En estos días se ha publicado en diversos medios de prensa que Hacienda ha penalizando duramente el caso de un contribuyente que no presentó en plazo el modelo 720 de declaración de bienes y derechos situados en el extranjero, que tras presentarlo en 2014, Hacienda le reclama una cantidad desorbitante entre cuota, intereses y sanciones.

La Agencia Tributaria ya ha empezado a imponer multas a los contribuyentes que han presentado fuera de plazo esta declaración de poseer bienes fuera de España. Según la normativa aprobada por Hacienda en 2012, el plazo de presentación del modelo 720 tiene que realizarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

Si Hacienda descubre que de pronto aflora un patrimonio que no se declaró años antes -a pesar de que ya se poseía anteriormente-, es cuando impone la multa máxima. La sanción es elevada, ya que llega hasta el 150% de la cuota diferencial del IRPF, que es la cantidad final que el contribuyente tendría que pagar a Hacienda en una situación normal.

Hasta ahora, los contribuyentes que declaraban sus bienes en el extranjero se limitaban a presentar a Hacienda una declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, el llamado modelo 720.

Después, la Agencia Tributaria requería la regularización de la ganancia no justificada de patrimonio, y era cuando imponía la multa por presentarlo tarde y, sobre todo, por la infracción muy grave que supone tener ganancias no justificadas: ahí era cuando imponía esa sanción del 150% sobre la cuota diferencial.

Atención. Hay que partir de que dichas rentas no declaradas no prescriben, lo que tiene nefastas consecuencias:

o El valor de los bienes declarados fuera de plazo se considera una ganancia patrimonial no justificada, sea cual sea la fecha de adquisición.
o Dicha ganancia debe imputarse en el IRPF del ejercicio más antiguo de entre los no prescritos, sin que éste pueda ser anterior a 2012.
o Por último, sobre dicha cuota es de aplicación una sanción del 150% e intereses.

Regularización espontánea

Sin embargo, Hacienda admite que hay una forma de que el contribuyente regularice sus bienes en el extranjero reduciendo esta multa a cerca de la mitad del importe. A continuación exponemos algunas consideraciones a tener en cuenta:

• La presentación fuera de plazo de dicho modelo es una conducta tipificada como infracción muy grave y sancionable con 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, teniendo en cuenta que en el modelo 720 se recogen tres obligaciones de información: sobre cuentas, sobre valores y seguros y sobre inmuebles. Por ello el mencionado importe de 100 euros es por cada dato de cada una de las tres obligaciones de información y el mínimo de 1.500 euros también es por cada una de ellas.

• Según lo dispuesto en la Ley 35/2006 del IRPF, y tanto en la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) como en la nueva (Ley 27/2014 del IS), la presentación fuera de plazo del modelo 720 lleva aparejada la consideración como ganancia no justificada de patrimonio de la tenencia, declaración o adquisición de los bienes o derechos incluidos en el mismo (en Sociedades se entenderá que fueron adquiridos con cargo a renta no declarada). No obstante, como excepción a esta norma, no se considerará que existe tal ganancia no justificada en dos casos:

a) cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas (si se trata de un contribuyente del IRPF demostrando que las declaró en este impuesto o que regularizó las mismas aflorando bienes o derechos en la declaración tributaria especial, modelo 750); o
b) cuando se corresponde con rentas de períodos impositivos en los que no era contribuyente del IRPF o sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

• Dicha ganancia patrimonial habrá de imputarse al último período no prescrito en el que hubiera estado en vigor este precepto. Por ejemplo, si la presentación fuera de plazo por una persona física se produjera en este mes de junio, la imputación habría de hacerse en el IRPF de 2012.

• Además de la sanción por la infracción que supone la presentación fuera de plazo del mencionado modelo, también se tipifica una infracción tributaria, calificada como muy grave, si se produce este supuesto de ganancia no justificada de patrimonio, estando prevista una sanción en ese caso del 150% del importe de la cuota diferencial generada por dicho motivo. La Administración Tributaria entiende que tiene que sancionar si el contribuyente no regulariza de manera espontánea tal ganancia patrimonial. Sin embargo, expone que no debe imponer sanción si la regularización en el impuesto personal de la persona física o de la entidad se realiza sin requerimiento previo.

• No podemos olvidar que si la regularización espontánea y fuera de plazo se produce por ejemplo ahora, como se trata de una declaración del ejercicio 2012, se aplicará un recargo del 20% e intereses de demora que, tratándose del IRPF, se girarán desde el 2 de julio de 2014, una año después del día siguiente a la fecha en la que finalizó el plazo para presentar la correspondiente autoliquidación.

Ejemplo: contribuyente del IRPF que siendo propietario de un inmueble en el extranjero desde el año 2000, que adquirió por 500.000 euros con rentas que debieron ser declaradas en el IRPF español, lo aflora en el modelo 720 presentado el día 10 de junio de 2015.

Primero.- se le impondrá una sanción mínima de 1.500 euros por presentación fuera de plazo del modelo.

Segundo.- si el mismo día presenta una complementaria del IRPF 2012 que, por ejemplo, origina una cuota diferencial de 220.000 euros, tendrá que pagar un recargo del 20% (44.000 euros) e intereses de demora desde el 2 de julio de 2014 hasta el 10 de junio de 2015, que al 5% en 2014 y al 4,375% en 2015 sobre la cuota diferencial supondrán 9.730,48 euros, con lo que la declaración fuera de plazo le habrá obligado a satisfacer un total de 275.230,48 euros.

Tercero.- si el contribuyente no regulariza el IRPF 2012, se le impondrá la misma sanción mínima de 1.500 euros por el incumplimiento de la obligación formal y la AEAT realizará la siguiente regularización: cuota diferencial de 220.000 euros, sanción del 150% sobre dicho importe que asciende a 330.000 euros e intereses de demora desde el 2 de julio de 2013 hasta la fecha de regularización, lo cual supone un mínimo de 20.730,48 euros, con lo que la declaración fuera de plazo le obligaría a satisfacer a la Administración un total de 572.230,48 euros.

A este respecto podemos hacer las siguientes consideraciones:

• La Agencia Tributaria aplica las normas tributarias aprobadas, acatando la interpretación que de las mismas se haga por los órganos administrativos que tienen encomendada esa función, por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la jurisprudencia de los Tribunales.

• Esta norma está siendo analizada por la Comisión Europea, ya que podría vulnerar principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva por lo riguroso del régimen sancionador y la imprescriptibilidad de rentas que puede que no guarde proporción con la finalidad de atajar el fraude fiscal, siendo también posible que se oponga al principio de libre circulación de capitales.

• Además de que esta norma pueda conculcar los principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva, también puede hacerlo con otros:

 El de tutela judicial efectiva y el de presunción de inocencia, ya que la presunción de obtención de rentas solo se puede destruir en los dos casos tasados.
 El de culpabilidad porque se tipifica la infracción por la presunción de una ganancia de patrimonio y no por una determinada conducta del obligado tributario. Esto provoca una especie de aplicación automática de la sanción.
 El principio de proporcionalidad porque no se gradúa la sanción, aplicándose el mismo porcentaje si el contribuyente presenta fuera de plazo el modelo 720 y no presenta la declaración complementaria que en el caso de que presente el modelo 720 y la Administración descubra los bienes y derechos en el extranjero. Asimismo, tampoco se tienen en cuenta criterios de graduación por reiteración o intencionalidad.

Por todo lo anterior, puede ser práctico, en estos casos de presentación fuera de plazo del modelo 720, la regularización espontánea de la ganancia patrimonial que se establece en el IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades y la posterior solicitud de rectificación de la autoliquidación para que no adquiera firmeza y poder aprovechar, en su caso, un pronunciamiento favorable de los Tribunales.

Es conveniente no olvidar, si los bienes y derechos situados en el extranjero han generado rentas en períodos no prescritos o no se han declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio, presentar también las correspondientes declaraciones complementarias.

Pueden ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o aclaración que puedan tener al respecto.